企业并购时商誉如何认定

发布网友 发布时间：2022-04-23 15:18

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热心网友 时间：2023-09-29 15:13

对于在同一控制下的企业合并，相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉；对于非同一控制下的企业合并，合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应认定为商誉。

根据新准则第20号，非同一控制下的企业合并，购买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，并比较两者之间的大小。合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额为商誉。其中合并成本应包括以下三项内容：

（1）购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；

（2）为进行企业合并而发生的各项直接相关费用；

（3）合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额，但该金额计入合并成本的前提是：在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。

若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。

扩展资料

商誉具有以下特性：

1、商誉能为企业创造间接的经济效益。它之所以作为一项资产具有价值，正是因为它的这种效益性特征。它是企业收益水平与按社会平均收益率计算的差额的资本化价格。

2、商誉是一种不可确指的无形项目，它不具可辨认性故不属于无形资产。它不能独立存在，它具有附着性特征，与企业的有形资产和企业的环境紧密相联。它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，不存在单独的转让价值。

3、商誉是计量了未入帐资产的结果

按未入帐资产理论，商誉是计量了未入帐资产的结果。商誉属于自创的无形资产，其开发成本很难从帐薄中完整地反映出来。而且它的功用与其开发成本之间的关系也很不确定，没有一个统一的标准。

参考资料来源：百度百科-商誉

热心网友 时间：2023-09-29 15:14

一、商誉与企业并购

关于商誉的经济实质，一直是理论界探讨的问题，目前没有统一的结论。具有代表性的观点有：超额盈利观、剩余价值观和好感价值观。但对商誉的基本特性应是达成了共识，即，商誉与企业整体资产不可分离，它不能单独存在， 也不能与企业可辨认的各种资产分开出售；难以对构成商誉的各无形因素计价。商誉的这种基本特性使得对其价值难以确切计量。因此，世界各国对商誉价值通常谨慎确认，一般只有企业并购时，才确认外购商誉， 自创的商誉不得确认。

企业并购，是企业合并与收购的简称，有两种含义：一是合并，泛指两家或两家以上公司的并合，原公司的权利与义务由存续（或新设）公司承担，强调两家企业合并在一起。二是收购，是指一家企业购买另一家企业的整体资产、营业部门或股权，从而居于控制地位的交易行为，强调一方对另一方的控制。企业并购根据被并购企业的资产是否发生转移，可分为两种形式：一种是被并购企业资产发生转移的企业并购，如，吸收合并、新设合并；另一种是被并购企业资产不发生转移的企业并购，股权收购就属于此种。企业在并购活动中支付的购买成本看作是对被并购企业价值的反映，购买成本超过被并购企业可辨认净资产公允价值的部分确认为商誉，商誉被间接地倒轧出来，这就是商誉“剩余价值观”在商誉会计计价上的体现。

二、商誉与*

（一）*的规定

“营改增”试点前，《营业税税目税率表》解释转让无形资产的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利权、转让著作权、转让商誉。“营改增”试点后，财政部、国家税务总局发布的《营业税改征*试点实施办法》（财税[2013]106号附件）中，明确商标和著作权转让服务征收*，并且指出，商标和著作权转让服务是指转让商标、商誉和著作权的业务活动。可见，转让商誉由原征收营业税改为征收*。然而，笔者认为，对商誉转让征收*不合理。

（二）转让商誉不应征*

1.对转让商誉征*不符合课税要素确定的税法原则。因商誉与企业整体资产不可分，商誉不能单独转让，商誉的转让必定与企业并购一起发生，对转让商誉征*，首先遇到的问题是：企业并购收入中的商誉收入比例的界定，即，转让商誉的销售额如何确定，对此税法没有规定。一般来说，税法没有规定的按会计规定处理。我国会计准则对商誉的计价规定为，并购成本大于并购中取得的被并购企业可辨认净资产公允价值份额的差额，即采用差额式的间接计算。由此可知，商誉的计价结果由并购成本和被并购企业可辨认净资产公允价值两个要素决定，而并购成本的主要部分是购买方支付的资产或承担的债务公允价值。可见，决定商誉的两个因素，都涉及公允价值的确定，按照《企业会计准则第39 号—公允价值计量》的规定，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在活跃交易市场下，公允价值通常与市场价格相等，但企业并购交易本身是一种特殊的行为，很多情况下缺乏活跃交易市场价格，此时公允价值的确定，必须涉及估价，而估价过程必然需要对各种参数进行假设，使得估价结果具有较大的不确定性，这极有可能导致高估或低估，从而影响商誉计价结果。对商誉计价一直是研究的难点，目前探讨出的各种商誉计价方法都存在弊端，并且计价的结果均受其他因素影响。对一个价值不确定，受其他因素影响的商誉征税，有违课税要素确定的税法原则。

2.对转让商誉征*与现行有关企业并购的税法规定矛盾或有失公平。对被并购企业资产不发生转移的企业并购，取得的并购收入，实际就是股权转让收入。对股权转让收入，《*暂行条例》和《营业税征改*试点实施办法》（财税[2013]106 号附件）均未规定纳入征税范围，《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191 号）也明确规定，对股权转让不征收营业税。可见，依据我国现行税法，股权转让收入既不征*也不征营业税。而《营业税改*试点实施办法》规定，转让商誉收入应征*，这意味着对股权转让收入中含有的转让商誉收入要征*，因为转让商誉收入是股权转让收入的一部分。而这显然与财税[2002]191 号对股权转让收入不征*或营业税相矛盾。此外，对被并购企业资产发生转移的企业并购，按照国家税务总局《关于纳税人资产重组有关*问题的公告》（2011 年第13 号）和《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（2011 年第51 号）的规定，被并购企业资产只要是与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权的转让不征*、营业税。同样的企业并购，其中涉及的货物、不动产、土地使用权不征*、营业税，如果对涉及的商誉却要征*，致使性质相同的行为却享有两种不同的税收待遇，有失公平。

三、商誉与企业所得税

（一）企业所得税关于商誉的规定

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）对企业并购的企业所得税处理作了专门的规定，有一般性税务处理和特殊性税务处理两种形式。一般性税务处理的依据是法人所得税制基本原理，按照法人所得税制基本原理，资产在法人之间的转移为购买交易行为，应当在并购发生时确认资产的转让所得或损失，相关资产应当按照公允价值重新确定计税基础；特殊性税务处理是法人所得税制的例外规定，资产在法人之间的转移不看成购买交易行为，在并购发生时不确认资产的转让所得或损失，相关资产按原有计税基础确定计税基础。所以，企业所得税只有在企业并购采用一般性税务处理时，才涉及商誉购买，存在被收购方商誉收入处理、收购方外购商誉处理的问题。

财税[2009]59号文一般性税务处理规定，企业股权收购（属于被并购企业资产不发生转移的企业并购）被收购方应确认股权转让所得或损失。企业合并（属于被并购企业资产发生转移的企业并购）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。财税[2009]59 号文没有规定股权转让、清算所得或损失如何计算，但根据对企业所得或损失的一般计算方法，此处应确认的股权转让、清算所得或损失，应是被并购方在企业并购中取得的并购收入减去股权原有计税基础的差额，被并购企业若拥有商誉，转让商誉的收入就包含在取得的并购收入中（转让商誉的收入不从取得的并购收入中分开，其实难以确切分开，也没有必要分开，因为企业所得税是综合税制，不同性质的所得汇总纳税）一起纳税。如：乙公司持有丙公司100%的股权，现甲公司拟以11 亿元并购丙公司，并购日丙公司各项资产公允价值12 亿元、各项负债公允价值2 亿元，有两种方案可选。方案一，甲公司以11 亿元收购乙公司持有的丙公司100% 的股权，则乙公司取得的11亿元股权转让收入中，含有1亿元的转让商誉收入；方案二，甲公司以11 亿元吸收合并丙公司，丙公司注销，则乙公司取得的11亿元收入中，含有1亿元的转让商誉收入。由此可见，企业所得税没有单独规定转让商誉收入应征税，转让商誉收入是含在企业并购收入内一起征企业所得税的。

企业所得税也没有专门对收购方外购商誉的确认进行规定，但从财税[2009]59 号文的规定看，对外购商誉的确认有两种表现和处理方式。一种是外购商誉不单独列示，含在所购股权的计税基础中（简称：*商誉。下同）。财税[2009]59 号文一般性税务处理规定，企业股权收购，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础。此处的公允价值就是取得被收购企业股权的公允价值，若被收购企业拥有商誉，则取得被收购企业股权的公允价值中就含有商誉的价值（即，*商誉），该*商誉在将来被收购企业股权转让或清算时以股权计税基础的形式在税前扣除。如上例方案一，甲公司取得丙公司股权的计税基础为11亿元，其中隐含1亿元的商誉价值，将来甲公司将取得的丙公司股权转让或清算时，允许扣除的计税基础为11亿元；另一种是外购商誉单独列示（简称：显形商誉，下同）。财税[2009]59 号文中一般性税务处理规定，企业合并，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。此处各项资产和负债应就是被合并企业可辨认资产和负债，那么合并企业支付的合并成本大于接受被合并企业各项资产和负债公允价值份额的差额，是什么？如何处理？在财税[2009]59号文中没有提到，更没有规定如何处理。该项差额应就是合并企业购入被合并企业的商誉（即，显形商誉），外购商誉按照《企业所得税法实施条例》第六十七条的规定，在企业整体转让或清算时，准予扣除。如上例方案二，甲公司接受丙公司各项资产的计税基础为12 亿元，各项负债2 亿元，甲公司支付的合并成本11 亿元大于接受丙公司各项资产和负债份额的差额1 亿元，为商誉，该外购商誉在甲公司整体转让或清算时，准予扣除。可见，外购商誉不管是*还是显形，企业所得税的处理遵循的都是永久保留法，即在股权、企业整体转让或清算时才扣除。

（二）企业所得税与会计准则对外购商誉确认的差异

企业所得税只有企业并购采用一般性税务处理时，才看成是购买交易行为，涉及商誉购买，才有外购商誉的确认；会计准则将企业并购分为同一控制下和非同一控制下两类，只有非同一控制下的企业并购，看成是购买交易行为，才确认外购商誉，同一控制下的企业并购看成是参与并购企业权益的重新整合，不看成购买交易行为，不确认外购商誉。并且会计准则中的企业并购定义为：将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一般情况下，企业所得税的纳税主体即为报告主体，但报告主体的涵盖范围更广，还包括从合并财务报告角度，由母公司及其能够实施控制的子公司形成的基于合并财务报告意义的报告主体。也就是说，会计准则中的企业并购，按并购后报告主体和企业所得税纳税主体的变化分，包括两类：一是合并形成一个报告主体和一个企业所得税纳税主体（简称：一个报告主体一个纳税主体），如，吸收合并、新设合并；二是合并形成一个报告主体但企业所得税纳税主体不变（简称：一个报告主体纳税主体不变），如，股权收购。企业所得税与会计准则对外购商誉的确认，见上表。

（三）外购商誉和负商誉企业所得税处理

外购商誉不管是*还是显形，企业所得税的处理遵循的都是永久保留法，即在股权、企业整体转让或清算时才扣除。企业在生产经营期间对商誉计提的减值不得税前扣除。有种观点认为，商誉计提的减值无法在税前扣除，加大了并购企业的所得税负担，不利于鼓励企业的并购行为，不利于企业通过行业整合快速提升核心竞争力、推动产业升级，不利于加快企业国际化的进程。因此，应允许计提的商誉减值在税前扣除。对此观点笔者不敢苟同。首先，商誉与整体企业不可分离，外购商誉在企业整体转让或清算时扣除反映了商誉的基本特性。虽然在企业经营过程中商誉价值可能会由于同业竞争、科技进步等因素减少，但商誉减少的价值难以真实确定。会计准则要求定期对商誉进行减值测试，确定商誉减值损失，但由于测试方法、技术水平、人的素质等因素的影响，通过减值测试确定的商誉减值具有很大的不确定性，商誉减值的真实金额难以准确地认定，若对商誉计提的减值允许税前扣除，不符合税前扣除真实性原则，并且容易成为纳税人调节应税所得，达到避税目的的工具。另外，从现行企业所得税对商誉的处理来看，不管是*商誉还是显形商誉，遵循的都是永久保留法，即在股权、企业整体转让或清算时才扣除。若对商誉计提的减值允许在税前扣除，因对商誉计提减值对纳税主体的所得税影响，只体现在一个报告主体一个纳税主体的企业并购中（见表1），势必导致一个报告主体一个纳税主体的企业并购的外购商誉处理，采用计提减值法，而一个报告主体纳税主体不变的企业并购的外购商誉处理，仍为永久保留法。两类企业并购，从经济意义上说，本质上是一样的，都是“经济意义上的合并”，经济性质相同的行为，税收处理却不同，有失公平。最后，对商誉计提减值是会计处理方法，而企业所得税与会计准则对外购商誉的确认存在差异（见表1），只有非同一控制下的企业并购采用一般性税务处理，才存在对商誉计提的减值能否税前扣除的问题（其他情况下，不是会计不确认商誉，不存在对商誉计提减值；就是税法不确认商誉，不存在商誉税前扣除问题），若对商誉计提的减值允许税前扣除，将导致如下的问题：（1）都是采用企业所得税一般性税务处理，非同一控制下的企业并购，有商誉计提的减值在税前扣除；同一控制下的企业并购，没有商誉计提的减值，也就没有税前扣除。企业所得税因会计处理不同而异，丧失了税法的独立性和公平性。 （2） 都是非同一控制下的企业并购，采用企业所得税一般性税务处理，未来有商誉计提减值在税前扣除；采用特殊性税务处理，因税法没有商誉的确认，未来也就没有商誉计提减值在税前扣除。势必将加大不同企业所得税处理方法对企业未来各期应税所得的影响。

企业并购，有时并购成本小于接受被合并企业各项资产和负债公允价值份额的差额，即出现“负商誉”。会计是将其计入并购当前的损益处理。但企业所得税对负商誉如何处理没有专门的规定，从上面对企业所得税规定的分析看，股权收购中，外购商誉是隐含在外购股权计税基础中的，同样的道理，若被收购企业存在负商誉，则负商誉也隐含在外购股权计税基础中，负商誉不单独显示（即，*负商誉），从这来看没有必要专门规定负商誉的企业所得税处理。但在企业合并中，外购商誉是单独在合并企业列示，并规定在企业整体转让或清算时准予扣除，若被合并企业存在负商誉（即，合并企业支付的合并成本小于接受被合并企业各项资产和负债公允价值份额的差额，显形负商誉），该负商誉如何处理？税法则没有规定。一般原则是税法没有规定的按会计处理，而会计对于负商誉只有非同一控制下的企业合并才确定，并规定计入当期损益，而同一控制下的企业合并没有负商誉确定，不存在计入当期损益。企业所得税却只有一般性税务处理才有商誉或负商誉的确认问题，非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并都有按企业所得税一般性税务处理的可能，如果说非同一控制下的企业合并负商誉企业所得税处理计入当期损益，那么，同一控制下的企业合并负商誉企业所得税又怎么处理？对负商誉会计处理的研究一直是热点，但对负商誉所得税处理的探讨还是空白。从税收的角度负商誉应如何处理呢？笔者认为，外购负商誉与外购商誉一样都是企业交易的结果，外购商誉与外购的企业整体资产不可分离，那么外购负商誉也应是与外购的企业整体资产不可分离，外购商誉是因企业交易取得的一项特殊资产，外购负商誉则是因企业交易取得的一项特殊收益，既然外购商誉支出在企业整体转让或清算时在缴纳企业所得税前扣除，那么外购负商誉也应规定在企业整体转让或清算时计入企业所得税应税所得。这既体现了外购负商誉与外购商誉同等对待的精神，又与*负商誉一样采用的都是永久保留法，同时，也避免了计入收购当期所得带来的缴税压力。负商誉确实是企业收购取得的一项收益，但该项收益没有带来现金流入，若将负商誉计入收购当期所得征税，企业势必需另外筹措一笔纳税资金，增加了企业的缴税压力，不利于企业并购的开展。

四、  商誉的基本特性，使得转让商誉价值不能直接确定，只能间接地倒轧计价，这样计价的结果受其他因素影响，具有较大的不确定性。对转让价值不能直接确定的商誉课征*，有违课税要素确定的税收原则。商誉的转让必定与企业并购一起发生，对转让商誉课征*也与现行有关企业并购的税收法规矛盾或有失公平。

企业并购的企业所得税处理有一般性税务处理和特殊性税务处理两种形式。一般性税务处理视资产在法人之间的转移为购买交易行为；特殊性税务处理将资产在法人之间的转移不看成购买交易行为。所以，企业所得税只有企业并购采用一般性税务处理时，才涉及商誉购买，也才存在被收购方转让商誉收入处理，收购方外购商誉处理的问题。按我国现行税法规定，被收购方转让商誉收入含在企业并购收入内一起征收企业所得税，收购方外购商誉，遵循永久保留法，在企业整体转让或清算时，在企业所得税前扣除。但收购方外购的负商誉如何进行税务处理，税法是空白。外购负商誉与外购商誉应同等对待，也遵循永久保留法，在企业整体转让或清算时，计入企业所得税应税所得，是税法应完善之处。